О нормативном регулировании и практике взаимодействия внутренних и внешних аудиторов в российской экономике
Проблемы эффективного взаимодействия внутренних и внешних аудиторов имеют международный характер. Наиболее ярко они проявились в США в 2001 г., когда крупнейшая американская публичная компания «Энрон» обанкротилась, во многом, из-за отсутствия такого взаимодействия. В целях исправления сложившейся ситуации в США был разработан и принят в 2002 году закон «Сарбейнса-Оксли». В этом документе, в частности, определено, что годовые отчеты публичных компаний, подписанные их руководством, должны в обязательном порядке включать в себя проверенный внешним аудитором отчет о внутреннем контроле, в котором должна содержаться следующая информация:
- о деятельности руководства экономического субъекта по созданию и обеспечению функционирования адекватной бизнесу структуры внутреннего контроля, а также процедур формирования финансовой отчетности;
- об оценке эффективности (по состоянию на конец последнего финансового года компании) структуры внутреннего контроля и процедур, применяемых ею по отношению к финансовой отчетности.
Таким образом, можно констатировать, что американский законодатель обязал руководство публичных компаний сформировать действующие на постоянной основе системы внутреннего контроля, субъектами которого являются, в то числе и внутренние аудиторы, определил порядок их взаимодействия с внешними аудиторами.
Дальнейшее развитие эта работы получила с внедрением в практику работы внешнего аудита стандартов МСА 260 «Уровень взаимодействия», МСА 315 «Изучение плана работы внутреннего аудита» иМСА 610 «Использование работы внутренних аудиторов».
Рассмотрим наиболее актуальные положения этих документов. МСА 260 определяет, в частности, процедуру согласования порядка взаимодействия внешних и внутренних аудиторов при проведении обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов, которое осуществляется до заключения соответствующего договора.При этом в обязательном порядке обсуждается использование в ходе его выполнения штатного персонала службы внутреннего аудита (далее – СВА), а также ее материалов по конкретным проверкам. Поскольку СВА не имеет право в соответствии с международными стандартами представлять материалы своих проверок сторонним лицам без разрешения руководителя экономического субъекта, то рассматриваются и утверждаются руководством экономического субъекта механизмы взаимодействия внутренних и внешних аудиторов, позволяющие организовать их совместную эффективную работу.
Этот стандарт особо подчеркивает, что внешние аудиторы могут обсуждать возникшие у них профессиональные вопросы с внутренними аудиторами прежде, чем доводить соответствующую информацию до руководителей экономического субъекта. Реализация внешними аудиторами представляемой возможности позволяет им получать объективную информацию для обоснованного решения возникающих проблем.
МСА 315 подчеркивает, что использование материалов внутреннего аудита внешними аудиторами целесообразно, если:
- в Положении о службе внутреннего аудита, утвержденном должным образом, предусмотрена функция внутреннего контроля бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта;
- внешний аудитор намерен, используя результаты проверок службы внутреннего аудита, изменить характер, масштабы и сроки проводимых им контрольных процедур.
Положительное или отрицательное решения об использовании материалов внутреннего аудита, в том числе полученных при работе внутренних аудиторов в составе проверяющих групп внешних аудиторов, должно приниматься внешними аудиторами, после обязательного проведения ряда оценочных процедур по направлениям, предусмотренным МСА 610. При этом следует иметь в виду, что внешний аудит несет полную ответственность за обоснованность выдаваемого им аудиторского заключения по достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта.
При проведении оценочных процедур внешний аудитор определяет:
- будет ли работа внутренних аудиторов отвечать целям внешнего аудита;
- каково влияние внутренних аудиторов на характер, сроки и объемы контрольных процедур, планируемых к выполнению внешними аудиторами.
При оценке соответствия работы внутренних аудиторов целям внешнего аудита внешние аудиторы анализируют работу внутреннего аудита экономического субъекта по следующим направлениям:
- объективность и профессионализм;
- техническая и методическая оснащенность;
- взаимодействие с внешним аудитом.
Оценка влияния внутренних аудиторов на контрольные процедуры внешних аудиторов проводится по следующим направлениям:
- характер и рамки работы, поручаемой внутренним аудиторам;
- уровень существенных возможных искажений по направлениям работы внутренних аудиторов;
- порядок оценки материалов проверок, проведенных внутренними аудиторами.
МСА 610 предусматривает также возможность использования внешними аудиторами материалов внутреннего аудита, полученных ранее при выполнении конкретных заданий. Однако внешние аудиторы в этом случае должны убедиться в том, что эти материалы адекватны требованиям к внешнему аудиту.
Оценка проводится по следующим направлениям:
- выполнялись ли задания внутренними аудиторами, прошедшими адекватное обучение и обладающие надлежащим профессионализмом;
- надлежащим ли образом контролировалась и документировалась работа внутренних аудиторов;
- соответствие собранных внутренними аудиторами доказательств и сделанных выводов и рекомендаций;
- удовлетворительность реакции руководителей на отклонения, выявленные внутренними аудиторами.
Если внешний аудитор пользуется результатами конкретных заданий, выполненных внутренними аудиторами, он должен включить в свою документацию выводы в отношении оценки адекватности работы внутренних аудиторов для целей внешнего аудита и описание аудиторских процедур, выполненных им в отношении этой работы.
Необходимо подчеркнуть, что если решение об использовании результатов проверок внутренних аудиторов принято внешними аудиторами и согласовано с руководством экономического субъекта, то неизбежно сократятся сроки и объем выполняемых ими контрольных процедур, а значит и стоимость проводимого внешнего аудита. С нашей точки зрения, такие последствия взаимодействия с внутренним аудитом зачастую не устраивают руководство аудиторских компаний, т.е. возникает конфликт интересов заказчика и исполнителя внешнего аудита. Он ведет к недостаточному использованию информационного и профессионального потенциала внутренних аудиторов при проведении внешнего аудита, а, значит, и снижение качества последнего.
В Российской Федерации требования вышеперечисленных международных стандартов, в основном, изложены вФедеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита», утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации № 523 от 25 августа 2006г. Их выполнение контролируется саморегулируемыми организациями внешних аудиторов.
Новым шагом в развитии внутреннего контроля в российской экономике стал вступивший в силу с 1 января 2013 года ФЗ от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Его статья 19 «Внутренний контроль» (пункт 2) предусматривает следующее: «Экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности». Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2013 г., соответствующие экономические субъекты должны будут организовать текущий внутренний контроль правильности ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности до ее утверждения руководителем экономического субъекта и представления для проверки внешним аудиторам.
Таким образом, можно констатировать, что в российской экономике на настоящий момент законодательно предусмотрен системный внутренний контроль учетных и отчетных бухгалтерских данных, оценка работы которого будет даваться внешними аудиторами. Эта схема хорошо корреспондируется со схемой организации системного контроля, определенной в американском законе Сарбейнса-Оксли.
Если говорить о практике взаимодействия внутренних и внешних аудиторов в российских экономических субъектах, то она осуществляется по двум основным направлениям.
Первое из них заключается в систематических проверках внешними аудиторами работы внутренних аудиторов на ее соответствие требованиям международных и внутренних стандартов. При их проведении наиболее часто внешние аудиторы рассматривают следующие аспекты работы внутреннего аудита:
- качество взаимодействия с менеджментом объектов проверок, в том числе уполномоченных за работу систем внутреннего контроля;
- соблюдение внутренними аудиторами требований профессиональной этики и внутренних стандартов СВА;
- качество завершающих документов, в том числе:
— обоснованность сделанных выводов;
— значимость сделанных рекомендаций.
Результаты таких проверок докладываются высшему руководству компаний для совершенствования работы внутреннего аудита и системы внутреннего контроля экономического субъекта в целом.
Второе направление – это участие внутренних аудиторов в проведении внешним аудитом ежегодного обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов.
Анализ практики взаимодействия внутреннего и внешнего аудита при проведении обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности показывает, оно наиболее часто осуществляется на двух следующих уровнях:
- выполнение работ под контролем внешних аудиторов;
- выполнение работ при руководстве внешних аудиторов.
Каждый из перечисленных уровней начинается, как это предусматривается международными стандартами, с планирования, предусматривающего объем работ, порученных внутренним аудиторам, сроки их выполнения, методики проведения, указываются также применяемые методы выборки для конкретных условий, требования к документированию и формированию завершающих документов по проведенным работам, процедуры их проверки внешними аудиторами.
Рассмотрим сущность каждого из указанных уровней взаимодействия.
- Выполнение работ под контролем внешнего аудита (первый уровень) осуществляется, как правило, при первом опыте сотрудничества внешних аудиторов и СВА. В этом случае внутренние аудиторы работают с внешними аудиторами по их рабочим программам и под текущим контролем руководителя группы, которому внутренние аудиторы на системной основе представляют свои отчеты и рабочие материалы по проделанной работе. Внутренний аудит использует свои базы данных.
При этом уровне взаимодействия отрабатывается методика совместной работы, осуществляется конструктивное обсуждение ее результатов, что, в конечном счете, приводит к повышению обоснованности аудиторского заключения. - Процесс выполнения работ при руководстве внешних аудиторов (второй уровень) применяется при наличии определенного опыта совместной деятельности внутренних и внешних аудиторов, например, на первом уровне. В этом случае сотрудники СВА действуют в составе группы внешних аудиторов в соответствии с их программами. Уровень качества их материалов контролируется в общем порядке для всей группы аудиторов в конце проверки.
Такая схема взаимодействия применяется, в основном, при проверках в холдинговых структурах, требующих одновременной согласованной работы значительного числа профессионалов, позволяет составить качественное аудиторское заключение по консолидированной финансовой отчетности. В определенной мере при использовании труда внутренних аудиторов, работающих в структурах холдинга, снижаются накладные расходы.
Подводя итог вышеизложенному, можно констатировать, что законодательная и нормативная базы регулирования взаимодействия внутренних и внешних аудиторов в России развивается в соответствии с международно принятыми подходами. Проблемы в нашей стране сейчас состоят в практической организации взаимодействия внутреннего внешнего аудита, разработке его конкретных механизмов, позволяющих избежать конфликта интересов. Эффективное решение этих проблем позволит улучшить инвестиционный климат, привлечь для развития экономических субъектов дополнительные финансовые ресурсы.
Председатель Экспертного совета по России ИСФМ (Великобритания),
к.э.н., профессор Б.Н. Соколов