Современное понимание системного внутреннего контроля

Современная экономическая наука трактует внутренний контроль как систему мониторинга и проверок активов, обязательств и бизнес-процессов. При этом под мониторингом понимается      оценка  их деятельности, осуществляемая на системной основе путем анализа учетных и отчетных данных.  Проверка – это выполнение контрольных процедур на объектах и по направлениям с учетом рисков, выявленных мониторингом.

Внутренний контроль в соответствии с международными стандартами ИСО-9000 – это бизнес-процесс, имеющий свои цели и алгоритм проведения.
Основными целями внутреннего контроля, как показывает практика,  является содействие органам управления экономическими субъектами:

1. в обеспечении достижения целей их деятельности путем  своевременного выявления и оценки значимости  рисков бизнес-процессов с применением форм предварительного, текущего и последующего контроля;
2. в соблюдении  этими органами требований действующего законодательства;
3. в повышении эффективности  систем управления экономическими субъектами и в достижении  ими запланированных финансовых, операционных показателей и в сохранности активов;
4. в получении  органами управления достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает на должном уровне достоверность  и своевременность формирования бухгалтерской (финансовой)  и других видов составляемой отчетности.

Что касается алгоритма  проведения внутреннего контроля, то он  зависит как от основных целей внутреннего контроля, так  и от его объектов. Алгоритм может определяться в типовых методиках, разрабатываемых профессиональными объединениями и адаптированных каждым экономическим субъектом к своим конкретным условиям.

Темпы развития на современном этапе системного внутреннего контроля в российской экономике, с нашей точки зрения, определяются следующими объективными экономическими причинами. Во-первых, в связи с вступлением России в ВТО неизбежно возрастает конкуренция за рынки сбыта производимой продукции (работ, услуг), успешно противостоять которой  экономический субъект может, лишь имея достаточно совершенную систему управления. Ее неотъемлемой частью, что подтверждается международной практикой,   является  система внутреннего контроля (далее – СВК).

Во-вторых, в современной экономике наблюдаются тенденции увеличения размеров и усложнения структуры экономических субъектов. В результате этого процесса их высшее руководство занято  разработкой и принятием стратегических решений по развитию бизнеса и не имеет физической возможности заниматься системным внутренним  контролем над реализацией принятых решений. По этой причине руководители экономических субъектов в крупном и среднем бизнесе вынуждены уделять повышенное внимание формированию СВК, которые позволяют  своевременно выявлять зоны повышенного предпринимательского риска бизнес-процессов и квалифицированно управлять им.

На насущную необходимость формирования в современных экономических условиях СВК  обратило внимание Федеральное собрание. Был принят ФЗ от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (статья 19 «Внутренний контроль»). Она предусматривает следующее:

1. экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной деятельности;
2. экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Основные пути реализации требований ФЗ «О бухгалтерском учете изложены в «Информации Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности».

При выполнении требований вышеуказанных документов каждому экономическому субъекту необходимо, в первую очередь, определиться с основными целями своей СВК. Они могут состоять:

1. в обеспечении достижения целей их деятельности путем  своевременного выявления и оценки значимости  рисков бизнес-процессов с применением форм предварительного, текущего и последующего контроля;
2. в соблюдении  этими органами требований действующего законодательства;
3. в повышении эффективности  систем управления экономическими субъектами и в достижении  ими запланированных финансовых, операционных показателей и в сохранности активов;
4. в получении  органами управления достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает на должном уровне достоверность  и своевременность формирования бухгалтерской (финансовой)  и других видов составляемой отчетности.

Разрабатывая предложения по формированию  СВК для конкретного экономического субъекта необходимо  помнить, что  в ее основе  должна лежать оценка  его собственниками и высшим руководством  оптимальной пропорции между затратами на осуществление контроля и предпринимательскими рисками. Выбор этой пропорции осуществляется, как правило, путем экспертных  оценок, в основе которых находятся следующие критерии. Если экономический субъект ориентирован на рост, он вкладывает средства, в основном, в экстенсивный путь развития, т.е. вкладывает ресурсы в завоевание новых рынков сбыта, создание новых видов продукции и т.д. Если  же экономический субъект  видит свои перспективы в  снижении  затрат,  он обычно нацелен на интенсивный путь развития, совершенствование бизнес-процессов, для чего необходимо наличие эффективных  СВК. Формирование СВК – это, с нашей точки зрения, процесс творческий, требующий привлечения не только специалистов экономического субъекта, но также экспертов и консультантов, имеющих необходимый  опыт и знания. В соответствии с международной практикой, они должны быть членами соответствующих профессиональных объединений.

Любая эффективная СВК как показывает международная практика,  должна включать в себя следующие составные части:
1.    контрольную среду;
2.    механизмы внутреннего контроля;
3.    систему оценки рисков;
4.    информацию и коммуникации.

Наличие такой структуры  позволяет эффективно контролировать  основные направления деятельности экономических субъектов,  их  филиалов и структурных подразделений, других объектов   проверок.

Рассмотрим требования к каждой из этих частей.

Контрольная среда представляет собой совокупность: 

1.    общего отношения высших органов управления экономическим субъектом к необходимости осуществления внутреннего контроля;
2.    предпринимаемых  этими органами действий, создающих условия для эффективного внутреннего контроля.

Эти действия  должны быть направлены, в первую очередь, на разработку комплекса внутренних регламентов, позволяющих осуществлять действенный  внутренний контроль.

Механизмы  внутреннего контроля обеспечивают  проведение внутренними  аудиторами и контролерами  оценки полноты и качества выполнения структурными подразделениями и специалистами экономического субъекта распоряжений его руководства  и/или руководства его структурных подразделений, а также внутренних регламентов. Эти механизмы используют в своей работе средства и процедуры внутреннего контроля.
Средства  внутреннего контроля могут быть:

1.    техническими, (двери, замки, сейфы, сигнализация, ограждения и т.д.);
2.    документальными  (организационно-распорядительные документы, приказы, должностные инструкции, графики документооборота и т.д.).
Процедуры внутреннего контроля – это действия  руководителей и специалистов, которым внутренними регламентами вменены контрольные функции, обеспечивающие адекватное применение имеющихся средств внутреннего контроля в  условиях существующей контрольной среды. Процедуры внутреннего контроля представляют собой действия, направленные на минимизацию рисков, влияющих на достижение целей экономического субъекта.

Главным  механизмом внутреннего контроля в любом экономическом субъекте является система бухгалтерского учета, обладающая информацией о всех фактах финансово-хозяйственной деятельности. Она применяет методы как ручного, так и автоматического контроля, с помощью которых она:

1.    контролирует, чтобы финансово-хозяйственные операции выполнялись только с разрешения уполномоченных на то  руководителей экономического субъекта или его подразделений;
2.    контролирует  правильность формирования первичной документации;
3.   организует сверку соответствия зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов методами инвентаризации с установленной  внутренними нормативными документами периодичностью.

Система управления  рисками.

Под рисками  предпринимательской деятельности экономического субъекта, его филиалов и структурных подразделений (пункт 3), с точки зрения СВК,   понимается потенциальная возможность появления финансовых или иных потерь, связанных с внутренними и внешними факторами, которые могут оказать влияние на предпринимательскую деятельность экономического субъекта.

Риск может состояться, а может и не состояться. Если риск состоится, то происходит  рисковое событие. Оно сопровождается рисковыми последствиями, которые оказывают отрицательное влияние на выполнение плановых заданий или на экономические показатели экономического субъекта. Трансформация риска в рисковое событие, как правило, имеет скрытый период – от возникновения риска  до его превращения в рисковое событие. Оценка рисков представляет собой процесс выявления и анализа рисков.

Риски управляются с помощью системы управления рисками. Управление рисками –это управление неопределенностью, поскольку менеджер, принимающий управленческое решение не может достаточно точно предвидеть влияние внешних и внутренних обстоятельств на результаты принятого им решения.

Внутренний контроль направлен на минимизацию рисковых последствий путем своевременного выявления, оценки и  эффективного управления рисками.

Система управления рисками  осуществляет деятельность по снижению опасности принятия ошибочного решения и уменьшения негативных последствий нежелательного  развития событий в ходе его реализации принятых.  Организует работу этой системы служба риск-менеджмента (далее по тексту – СРМ) по следующим направлениям:

1.    идентификация рисков;
2.    оценка и отбор значимых рисков;
3.    разработка процедур мониторинга за рисками;
4.     оценка эффективности мероприятий по управлению рисками.

Информация и коммуникации.
Информационные потоки, обеспечивающие коммуникационные связи  в экономическом субъекте, формируются в системе экономической информации, включающей в себя следующие информационные блоки:

1.    планирование;
2.    нормирование;
3.    учет (первичный, бухгалтерский, налоговый, управленческий, статистический).

Как выше отмечалось СВК целесообразно формировать в формах, отвечающих особенностям бизнеса каждого экономического субъекта. Практика выявила следующие их наиболее употребительные формы:

1.    СВА;
2.    структурно-функциональную форму  контроля;
3.    контрольно-ревизионную службу;
4.    ревизионную комиссию;
5.    ко-сорсинг;
6.    аутсорсинг.
 
Следует подчеркнуть, что вышеуказанные  формы могут применяться в экономических субъектах в различных комбинациях.
Проведем анализ их преимуществ и недостатков.

Создание СВА экономического субъекта обладает следующими преимуществами:

1.    сотрудники СВА хорошо знакомы с внутренней культурой и особенностями экономического субъекта, его структурных подразделений и филиалов;
2.    навыки и опыт внутренних аудиторов остаются внутри экономического субъекта.

Как недостаток следует отметить  относительно высокий уровень затрат на формирование и функционирование СВА, если внутренние аудиторы будут выполнять все функции, предусмотренные международными стандартами.

Структурно-функциональная форма СВК, используется в экономических субъектах среднего и малого бизнеса. Ее преимущество перед СВА в меньшей затратности. Эта форма внутреннего контроля предусматривает разработку  экономическим субъектом, в том числе путем аутсорсинга,  комплекса нормативных документов, регламентирующих порядок взаимодействия его структурных единиц и руководителей в части проведения внутреннего контроля, оформления его результатов, подготовки рекомендаций по устранению выявленных недостатков, а также осуществление последующего контроля над их устранением.

Недостаток этой формы в том, что, как показывает практика, она недостаточно эффективна на стадии формирования риск-ориентированных планов проверок и последующего контроля над устранением выявленных недостатков.

Контрольно-ревизионная служба (далее – КРС) предназначена, в основном, для последующего внутреннего контроля сохранности товарно-материальных ценностей, выполнения решений и распоряжений руководства экономического субъекта, а также выявлением и расследованием фактов мошеннических действий. Она, как правило, не занимается предварительным и текущим внутренним контролем.

При этом необходимо подчеркнуть, что, несмотря на существенные отличия направлений деятельности внутренних аудиторов от работы внутренних контролеров-ревизоров по выполняемым функциональным обязанностям, внутренний аудит не отменяет, а дополняет и активизирует контрольно-ревизионную работу
Ревизионная комиссия (далее – РК) формируется у экономических субъектов с акционерной или кооперативной формой собственности. Ее функции определены законодательно. Результативность  деятельности РК в рамках СВК будет во многом определяться ее системным взаимодействием с СВА и КРС, например,   в области контроля над выполнением решений собраний акционеров. Взаимодействие между СВА, КРС и РК является важным фактором роста результативности работы СВК, поскольку высокий профессиональный уровень внутренних аудиторов и внутренних контролеров  объединяется со значительными полномочиями РК, являющейся органом внутреннего контроля собственников.

Следует отметить, что системное взаимодействие РК с СВА, КРС и другими структурами, обеспечивающими внутренний контроль, может регламентироваться соответствующими положениями, утвержденными в установленном порядке.

Еще один способ организации СВК – это аутсорсинг или  ко-сорсинг.
Под аутсорсингом понимается полная передача функций внутреннего контроля в рамках экономического субъекта специализированной компании или внешнему консультанту. СВА в этом случае не формируется.

Ко-сорсинг заключается в том, чтобы создать СВА в рамках экономического субъекта, но в некоторых случаях привлекать экспертов специализированной компании или внешнего консультанта.

Потенциальные преимущества использования аутсорсинга и ко-сорсинга заключаются в следующем:
1.    возможность использовать услуги внешних экспертов в различных областях, гибкость в вопросах их привлечения;
2.    доступ  при ко-сорсинге внутренних аудиторов и контролеров  к передовым технологиям и методикам проведения проверок и оказания консультационных услуг.
Основными недостатками аутсорсинга и ко-сорсинга является:
1.    сложность получения сторонними специалистами по отношению к экономическому субъекту достоверной информации, необходимой для формирования доказательств;
2.    отсутствие практических знаний, позволяющих провести качественный анализ бизнес-процессов;
3.    при аутсорсинге – не возможность эффективного последующего контроля над реализацией выданных рекомендаций.

Все вышеперечисленные формы СВК применяются в российских экономических субъектах. Как представляется, анализ и обобщение их позитивного и негативного опыта должно стать одним из основных направлений деятельности профессиональных объединений внутренних аудиторов и контролеров, наиболее значимым представителем которых является НП «Национальное объединение внутренних аудиторов и контролеров».

Автор: Председатель Совета НП НОВАК, ведущий эксперт-преподаватель КУМЦ АПР,
к.э.н., профессор Б.Н. Соколов
--> -->